Residenza fiscale e status migratorio: due orologi che non coincidono

Lo status migratorio dice se si può stare negli Stati Uniti e per fare che cosa. La residenza fiscale dice a chi si pagano le imposte sul reddito mondiale. Sono due domande diverse, decise da due leggi diverse con due calendari diversi, e l'errore più costoso che vedo nella pratica è darle la stessa risposta: credere che chi ha un visto temporaneo sia per ciò stesso un non residente fiscale americano, o che chi è iscritto all'AIRE abbia per ciò stesso lasciato l'Italia. Nessuna delle due cose è vera. Un turista può diventare residente fiscale americano senza mai avere uno status che glielo permetta; un residente permanente può restare residente fiscale italiano; e un italiano può, per un anno intero, essere residente fiscale in entrambi i paesi, con una convenzione che decide quale dei due prevale.

Questa pagina mette i due orologi uno accanto all'altro. Prima quello americano, che è scritto nell'Internal Revenue Code e conta i giorni con una formula; poi quello italiano, che dal 2024 ha una definizione nuova nel Testo unico delle imposte sui redditi; poi la convenzione contro le doppie imposizioni, che serve quando entrambi suonano; e infine i casi in cui i due orologi tradiscono chi non li guarda: il titolare di un E-2 che vive in Italia, il nomade digitale che lavora da un appartamento americano, il residente permanente che se ne va. Non è una pagina di consulenza fiscale, che spetta a un commercialista sui due lati; è una pagina su come lo status migratorio produce, o non produce, conseguenze fiscali.

La definizione americana sta nel 26 U.S.C. § 7701(b)(1)(A): un individuo straniero è residente fiscale in un anno solare «if (and only if)» ricorre uno di tre casi. Il primo è il green card test: «such individual is a lawful permanent resident of the United States at any time during such calendar year». Un solo giorno da residente permanente nell'anno basta, e la residenza fiscale dura finché lo status non viene abbandonato o revocato formalmente: chi vive in Italia con una green card nel cassetto è residente fiscale americano, con l'obbligo di dichiarare il reddito mondiale, finché la carta esiste. Ne ho scritto nella pagina su come si perde la green card, e la conseguenza fiscale è la parte di quella storia che si scopre per ultima.

Il secondo è il substantial presence test del § 7701(b)(3), che è una formula: si è residenti se si è stati presenti «on at least 31 days during the calendar year» e se la somma dei giorni dell'anno corrente, più un terzo dei giorni dell'anno precedente, più un sesto dei giorni di due anni prima, «equals or exceeds 183 days». Chi passa quattro mesi l'anno negli Stati Uniti per tre anni di seguito supera la soglia senza aver mai avuto altro che un B-2 o l'ESTA. La formula ha una valvola, al paragrafo (3)(B): non è residente chi è stato presente «fewer than 183 days during the current year» e dimostra di avere un tax home in un paese straniero e «a closer connection to such foreign country than to the United States». La valvola si chiude, per il paragrafo (3)(C), per chi in quell'anno «had an application for adjustment of status pending» o «took other steps to apply for status as a lawful permanent resident»: chi ha depositato un I-485, o una petizione immigrante per sé, non può più dire di essere più legato all'Italia. E il paragrafo (3)(D), letto con il (5), toglie dal conto i giorni dell'exempt individual: il diplomatico, «a teacher or trainee», «a student» — in pratica il J-1 e l'F-1 per un numero limitato di anni — e l'atleta professionista in una gara di beneficenza. Lo studente italiano in F-1 non diventa residente fiscale per i giorni di studio, ma i suoi anni esenti sono contati, e quando finiscono la formula riparte da zero.

Il terzo è la first-year election del paragrafo (4), che permette a chi arriverà a soddisfare il test l'anno dopo di scegliere la residenza già per una parte dell'anno di arrivo. E il paragrafo (2) regola l'anno a cavallo: chi diventa residente è trattato come tale «only for the portion of such calendar year which begins on the residency starting date», che per chi supera il test di presenza è il primo giorno di presenza dell'anno, e per il residente permanente è il primo giorno in cui lo è stato. La conseguenza pratica è che l'anno del trasferimento è quasi sempre un anno dual status, con due dichiarazioni in una, e che la data dell'ingresso con il visto immigrante o dell'approvazione dell'adjustment è una data fiscale prima che una data migratoria.

La definizione italiana sta nell'art. 2, comma 2, del d.P.R. 917/1986, nel testo riscritto dal d.lgs. 209/2023 con effetto dal 1° gennaio 2024. Sono residenti «le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti». Tre criteri alternativi, e uno basta: la residenza civilistica, il domicilio, la presenza fisica. Il domicilio ha ora una definizione propria: «il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona», non più la sede principale degli affari. La presenza fisica è il criterio nuovo e il più pericoloso per chi si è trasferito solo sulla carta: chi passa in Italia più della metà dell'anno, contando le frazioni di giorno, è residente fiscale italiano, qualunque cosa dicano l'anagrafe e il contratto di lavoro americano. E l'iscrizione anagrafica, che prima della riforma era una presunzione assoluta, è ora una presunzione «salvo prova contraria»: chi è rimasto iscritto nell'anagrafe della popolazione residente per la maggior parte dell'anno è presunto residente, ma può provare il contrario.

Il comma 2-bis aggiunge la presunzione per chi va nei paesi della lista: «si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori» diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell'economia. Gli Stati Uniti non sono in quella lista, e per chi si trasferisce in America la presunzione non opera; opera per chi, dopo l'America, sceglie una destinazione a fiscalità privilegiata. L'iscrizione all'AIRE, infine, è un obbligo anagrafico, non un atto fiscale: serve a far cadere la presunzione dell'iscrizione, e da sola non prova nulla sul domicilio e sulla presenza. Chi si iscrive all'AIRE e continua a tenere in Italia la famiglia, la casa e la maggior parte dei giorni dell'anno è residente fiscale italiano per due dei tre criteri.

I due orologi possono suonare insieme: l'italiano che ha superato il test dei 183 giorni ponderati negli Stati Uniti ma ha tenuto in Italia la famiglia e il domicilio è residente per entrambe le leggi. Per questo esiste la Convenzione tra Italia e Stati Uniti per evitare le doppie imposizioni, firmata a Washington nel 1999 e ratificata con la legge 3 marzo 2009, n. 20. La convenzione contiene, come tutte quelle costruite sul modello OCSE, una sequenza di regole di prevalenza per la persona fisica residente in entrambi gli Stati: prevale lo Stato in cui ha un'abitazione permanente; se l'ha in entrambi, quello con cui le relazioni personali ed economiche sono più strette, il centro degli interessi vitali; se non si determina, quello del soggiorno abituale; poi la nazionalità; e da ultimo l'accordo tra le autorità competenti. La sequenza si applica nell'ordine e si ferma al primo criterio che decide.

Tre avvertenze sulla convenzione. La prima: risolve la residenza ai fini della convenzione, non cancella gli obblighi dichiarativi di ciascun paese; chi è residente americano per la convenzione e residente italiano per il TUIR ha comunque una posizione da regolare in Italia, e viceversa. La seconda: la convenzione americana contiene, come le altre firmate dagli Stati Uniti, una clausola di salvaguardia per cui gli Stati Uniti conservano il potere di tassare i propri cittadini e residenti come se la convenzione non esistesse, con eccezioni elencate; per il cittadino americano che vive in Italia, e per il residente permanente, la convenzione allevia ma non elimina la doppia dichiarazione. La terza, che vale per il § 877 dell'Internal Revenue Code di cui dirò: il residente permanente che invoca la convenzione per essere trattato come residente italiano compie un atto che, ai fini fiscali americani, può valere come cessazione della residenza permanente, con le conseguenze del § 877A. La scelta non è mai solo fiscale, e va fatta con chi conosce le due discipline insieme.

Il primo caso è quello dell'imprenditore italiano con un visto E-2 che dirige la società americana dall'Italia e passa negli Stati Uniti il tempo necessario. L'E-2 non produce residenza fiscale americana: la produce il conteggio dei giorni. Chi resta sotto la formula del § 7701(b)(3) è non residente e paga negli Stati Uniti solo sul reddito di fonte americana; chi la supera — e la ponderazione su tre anni la fa superare a chi passa in America quattro mesi l'anno — è residente sul reddito mondiale, e può salvarsi solo con la closer connection, che presuppone meno di 183 giorni nell'anno corrente e una prova documentale del legame più stretto con l'Italia. Lo stesso imprenditore, se nel frattempo ha chiesto una green card per sé, ha perso la valvola per il paragrafo (3)(C). E in Italia resta residente per il domicilio finché la famiglia sta a Milano, con la conseguenza che la società americana, se la dirige da lì, rischia di avere in Italia una stabile organizzazione o la sede dell'amministrazione: questioni che stanno fuori da questa pagina ma nascono dalla stessa scelta.

Il secondo caso è il nomade digitale in senso inverso: l'italiano che lavora in remoto per un datore o clienti italiani da un appartamento americano, con l'ESTA o un B-2. Sul lato migratorio ha un problema, che quella pagina descrive; sul lato fiscale ne ha un altro, che è la formula dei giorni. Novanta giorni l'anno per tre anni non la superano; sei mesi in un anno la superano, e a quel punto il reddito italiano è reddito mondiale di un residente americano. Sul lato italiano, se ha lasciato l'anagrafe ma non il domicilio, resta residente; se ha lasciato entrambi ma passa in Italia più di metà anno, resta residente per la presenza. Un anno di lavoro remoto tra i due paesi può produrre due residenze, e la convenzione le risolve solo se qualcuno la invoca.

Il terzo caso è il residente permanente che torna in Italia. Sul lato migratorio, la green card si abbandona con un atto formale o si perde per i fatti, come spiega la pagina sull'abbandono. Sul lato fiscale, il 26 U.S.C. § 877A tratta come expatriate non solo il cittadino che rinuncia ma «any long-term resident of the United States who ceases to be a lawful permanent resident», e il § 877(e)(2) definisce long-term resident chi è stato residente permanente «in at least 8 taxable years during the period of 15 taxable years» che termina con l'anno della cessazione, escludendo gli anni in cui è stato trattato come residente estero in forza di una convenzione. Se il long-term resident supera una delle tre soglie del § 877(a)(2) — un'imposta media annua sopra un importo indicizzato, un patrimonio netto di almeno due milioni di dollari, o la mancata certificazione di aver adempiuto agli obblighi fiscali dei cinque anni precedenti — è un covered expatriate, e il § 877A gli applica l'imposta di uscita: i beni si considerano venduti al valore di mercato il giorno prima della cessazione. Otto anni con la carta in tasca, anche vissuti in gran parte in Italia, fanno scattare il conteggio; la terza soglia, quella della certificazione, colpisce chi in quegli anni non ha dichiarato, ed è la più comune tra chi ha tenuto la carta «per sicurezza».

Da tutto questo discende un metodo che precede ogni scelta migratoria di un certo peso. Si conta, per ciascun anno, il numero di giorni negli Stati Uniti, e si applica la formula del § 7701(b)(3) prima che l'anno finisca, perché a dicembre la scelta è già fatta. Si guarda dove stanno la famiglia, la casa e i giorni per l'art. 2 del TUIR, e si tratta l'AIRE per quello che è, un adempimento. Si legge la convenzione quando entrambe le leggi dicono residente, e si sa che invocarla ha un prezzo per chi ha una green card. E si tiene presente che ogni atto migratorio ha un'ombra fiscale: l'I-485 chiude la closer connection; la green card apre il conteggio degli otto anni; l'abbandono della carta chiude il conteggio e può aprire l'imposta di uscita; il visto E-2 non fa nulla, ma i giorni con cui lo si usa fanno tutto.

Chi consiglia su un visto e chi consiglia sulle imposte lavorano su due orologi, e il cliente vive su uno solo. Il lavoro di chi lo segue è far sì che i due orologi siano letti insieme prima che uno dei due suoni.

Il visto dice se si può stare; i giorni dicono a chi si paga. Un E-2 non rende residenti, una green card sì dal primo giorno, e l'Italia conta le frazioni di giorno. Il calendario è la prima dichiarazione dei redditi.